1. Il redditometro può essere retroattivo?
La vicenda va vista sotto due punti di vista.
Il primo è quello secondo cui il nuovo strumento, in quanto conosciuto a fine 2012 (con l'emanazione del Dm 24 dicembre 2012), non potrebbe trovare applicazione per le annualità 2009/2010/2011 (precedenti al 2012).Sul punto, però, va obiettato che non sembra venga messo in discussione il principio di difesa del contribuente (articolo 24 della Costituzione). Il redditometro poggia sul principio che "se si è speso, prima probabilmente si è guadagnato". E' il principio di fondo dell'accertamento sintetico che vale fin dal 1932 (articolo 1 del Rd 17 settembre 1932, n. 1261), quando al tempo si voleva misurare il tenore di vita delle persone sulla base di "circostanze o elementi di fatto" che si sostanziavano nelle spese sostenute. Anche con la riforma degli anni '70 del secolo scorso l'accertamento sintetico si è sempre basato sulle spese effettuate dal contribuente (si veda circolare 27/7/2648 del 14 agosto 1981). Per cui dire che il contribuente non poteva sapere che attraverso il sostenimento delle spese non sarebbe potuto essere sottoposto ad accertamento sintetico appare fuori luogo; quindi, appare legittimo che il nuovo redditometro – norma chiaramente di natura procedimentale e, quindi con possibile applicazione retroattiva – possa trovare applicazione anche per le annualità 2009/2010 e 2011, precedenti all'emanazione del decreto di approvazione del redditometro.
2. C'è un altro tipo di valutazione da fare sulla retroattività del redditometro?
L'altra questione è quella, esaminata dalla circolare n. 1/E/2013, sulla possibile applicazione del nuovo strumento anche per l'annualità 2008.
L'Agenzia ha risposto in maniera tranciante, affermando che la norma stabilisce che il nuovo accertamento sintetico, così come modificato dall'articolo 22 del decreto legge 78/2010, trova applicazione solamente per i periodi d'imposta 2009 e successivi.
Va però rilevato che questo dato normativo stride con il contenuto della stessa rubrica dell'articolo 22 del decreto legge 78, la quale fa riferimento all'"aggiornamento" dell'accertamento sintetico, così come non sembrano particolarmente meditate le prime parole della stessa norma, la quale esordisce parlando di "adeguamento" dell'accertamento sintetico. I termini "aggiornamento" ed "adeguamento", in particolare, non sembrano particolarmente azzeccati con riferimento all'applicazione di una norma che si vorrebbe valida solo per il presente e per il futuro (visto che il decreto legge n. 78 è del 2010). Va infatti rilevato che la Corte di cassazione ha costantemente affermato che l'aggiornamento, ad esempio, del vecchio redditometro è intervento di natura procedimentale e, quindi, con valenza retroattiva.
Il distinguo tra norme procedimentali e sostanziali, più volte affermato dalla giurisprudenza e dalla prassi delle Entrate (ad esempio, circolare n. 32/E/2006 sulla retroattività della norma sui prelievi non giustificati del professionista), porta a ritenere che le disposizioni sul nuovo redditometro siano da considerarsi procedimentali (in quanto incidono solo sui controlli) e, quindi, retroattive.
Inoltre, va considerato che l'accertamento da redditometro (che, di fatto, ingloba anche il sintetico "puro" basato sulle spese effettive) deve essere inquadrato in quelli cosiddetti "standardizzati". Questi ultimi sono quei metodi di rettifica che muovono da un dato standard di partenza, generalmente (ma non necessariamente) derivante da un'estrapolazione media e statistica di una pluralità di dati settoriali, che deve poi essere adeguato alla singola realtà del contribuente. Una delle prerogative degli accertamenti standardizzati – affermata più volte dalla Corte di cassazione – è che la forma più evoluta di accertamento trova applicazione retroattivamente, se più favorevole al contribuente. Da qui la considerazione che il nuovo redditometro – senz'altro più evoluto di quello precedente - possa essere applicato anche alle annualità precedenti al 2009 (in questo senso Ctp Reggio Emilia n. 272/01/12), se risulta più favorevole al contribuente.
3. Quali presunzioni derivano dal redditometro?
Le presunzioni legali sono le uniche che invertono l'onere probatorio e lo addossano sul contribuente. Queste presunzioni si fondano su un fatto noto stabilito dalla legge (articolo 2728 del codice civile) che si propone di individuare un fatto presunto (per esempio, nel diritto tributario, un reddito o un ricavo). Con riferimento all'accertamento redditometrico, è fin troppo evidente che vi è la necessità di una personalizzazione di molti valori su cui lo stesso si fonda. Ciò si deve realizzare, ad esempio, in relazione all'ammontare degli investimenti così come quando l'amministrazione assume come valore di riferimento quello delle spese medie Istat (se superiore a quello delle spese effettive sostenute dal contribuente, di cui l'amministrazione è a conoscenza), in quanto il contribuente potrebbe avere sostenuto spese inferiori rispetto a quelle figurative.
Occorre considerare, inoltre, che il decreto 24 dicembre 2012 stabilisce che si considerano presuntivamente sostenute dal contribuente le spese relative ai beni e ai servizi effettuate dal coniuge e dai familiari fiscalmente a carico. Anche in questo caso è evidente la necessità della personalizzazione di tale dato in quanto le spese potrebbero essere state effettivamente sostenute da tali familiari. Così come una necessaria personalizzazione si impone quando vengono dichiarati dal contribuente redditi che non necessariamente rappresentano la sua effettiva capacità di spesa. Si pensi al reddito d'impresa che segue il principio di "competenza" e non "di cassa" e che, comunque, tiene conto di tutta una serie di "estrogeni tributari", quali le variazioni in aumento e in diminuzione.
4. Cosa cambia con la personalizzazione della presunzione?
Le considerazioni svolte in precedenza portano a una necessaria personalizzazione sia dell'ammontare delle spese attribuibili al contribuente che del reddito dichiarato. Anche quest'ultimo dovrà essere adeguato a quello effettivamente "spendibile" dal contribuente. Con la conseguenza che, per effetto di queste personalizzazioni, l'eventuale atto di accertamento successivo al contraddittorio (se quest'ultimo non andrà a buon fine) non potrà ritenersi fondato su una presunzione legale, mancando un fatto noto stabilito dalla legge, ma su una presunzione semplice, come d'altronde accade per tutti gli accertamenti di tipo standardizzato (e come ha già affermato la sentenza n. 23554 del 20 dicembre 2012 della Corte di cassazione a proposito del nuovo redditometro; tenendo conto che la Corte aveva affermato la valenza di presunzione semplice del vecchio redditometro con sentenza 13289 del 17 giugno 2011).
L'ufficio dell'amministrazione finanziaria, quindi, dovrà rappresentare nell'atto, pena il difetto di prova, questo adeguamento del dato di partenza alla concreta realtà del contribuente, al fine di individuare il reddito complessivo attribuibile. Oppure, l'ufficio dovrà rappresentare le ragioni per le quali ritiene che il dato di partenza si attaglia perfettamente, nonostante le giustificazioni fornite dal contribuente nel contraddittorio e, ancora prima, nella richiesta di chiarimenti, al caso concreto del singolo soggetto.
5. Quale sarà il ruolo del giudice?
Sarà il giudice a stabilire se la personalizzazione potrà ritenersi fondata e, quindi, se gli elementi portati in giudizio determinano la presenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, necessari per stabilire se la presunzione semplice si è "formata". In buona sostanza, il percorso di adeguamento alla singola realtà del contribuente svolto dall'ufficio dovrà dimostrare, con un buon grado di attendibilità, il reddito presuntivamente attribuibile allo stesso. Qualora ciò si realizzerà, l'onere probatorio si trasferirà sul contribuente, il quale avrà ampia libertà di prova (a prescindere da quanto rappresentato nel corso del precedente contraddittorio obbligatorio) di fronte al giudice.
6. L'accertamento da redditometro chiude la posizione del contribuente?
Il contribuente che sarà raggiunto da un accertamento da redditometro avrà sostanzialmente "sanato" la sua posizione reddituale. Occorre partire dall'operatività degli accertamenti parziali (articolo 41-bis del Dpr 600/1973). Questi sono nati (nel 1982) per dare la possibilità all'Agenzia di tradurre immediatamente in un atto di accertamento un elemento "certo", senza la necessità di eseguire un'attività istruttoria per l'intera posizione del contribuente (da qui il nome di "parziale").
Nel tempo, i "parziali" sono stati modificati, ma si deve ritenere che debbano essere emessi solo quando l'Agenzia è a conoscenza di elementi certi di evasione, anche perché, altrimenti, non avrebbe senso il distinguo tra atti di accertamento ordinari e parziali. Il "parziale", ad ogni modo, consente, all'Agenzia di effettuare ulteriori rettifiche. In presenza di un atto di accertamento ordinario, invece, l'ulteriore azione di rettifica è ammessa solo quando l'Agenzia viene a conoscenza di elementi che non poteva assolutamente conoscere quando ha eseguito l'originario accertamento.
Con riferimento al redditometro, occorre rilevare che lo strumento individua il reddito complessivo del contribuente (dato, ad esempio, dalla sommatoria dei redditi d'impresa, di capitale, fondiari, eccetera), così che l'accertamento non può certo essere effettuato per il tramite di un "parziale". In realtà, questa regola venne derogata all'epoca della "minimum tax", quando si sentì l'esigenza di non agire solo nei confronti dei piccoli imprenditori, ma di tutte le persone fisiche. Con l'articolo 11-ter del decreto legge 384/1992 venne stabilito, infatti – come deroga alla regola generale – che l'accertamento sintetico poteva essere fatto con un "parziale".
Quando, però, con l'introduzione degli studi di settore (Dl 331/1993), venne abrogata la minimum tax, venne abrogata anche la norma che consentiva eccezionalmente di effettuare il "sintetico" tramite un "parziale". Attualmente, quindi, la rettifica da redditometro non può essere fatta attraverso un accertamento parziale, il quale può avere un senso per una singola categoria reddituale e non per l'individuazione del reddito complessivo del contribuente. Conseguentemente, dopo avere fatto un accertamento ordinario da redditometro (anche preventivamente chiuso in adesione), l'Agenzia potrà tornare sulla posizione del contribuente solo per fatti del tutto nuovi. Ad esempio, se il redditometro riguarda un imprenditore, l'Agenzia potrà eseguire un nuovo accertamento sull'attività d'impresa solo in seguito a "incroci" presso terzi o per l'Iva o l'Irap. Non potrà certo applicare presunzioni reddituali come quelle degli studi di settore e delle indagini finanziarie sull'attività d'impresa.
7. Che ruolo avranno per il redditometro le spese medie Istat?
L'agenzia delle Entrate ha affermato in un recente convegno che le spese medie Istat assumeranno rilevanza solo nell'ambito del contraddittorio. In sostanza, nella selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, l'esame verrà fatto sulla base delle spese effettivamente sostenute dal soggetto, che verranno messe a confronto con il reddito che lo stesso dichiara. Nell'ambito del contraddittorio (se proseguirà l'esame della posizione del contribuente) invece verranno prese in considerazione anche talune spese medie Istat. Il principio di base (articolo 3, lettera a, del decreto sul redditometro) è che rilevano, ai fini della ricostruzione del reddito presunto, le spese effettivamente sostenute dal contribuente di cui l'Agenzia è a conoscenza. Possono essere sia spese che risultano dalla tabella A, allegata al decreto del redditometro, che spese diverse. Per quelle comprese nella tabella A, viene considerata la spesa effettivamente sostenuta in relazione a 30 voci. Si tratta, ad esempio, delle spese per il mutuo della casa, del canone di locazione, dell'energia elettrica, dei soggiorni di studio all'estero, dei contributi previdenziali obbligatori.
Poi vi sono una serie di voci di spesa – esattamente 24 – riportate dalla tabella, in cui viene previsto che si applica il valore più elevato tra quello che il contribuente ha effettivamente sostenuto - e che risulta a conoscenza dell'Agenzia - e quello della spesa media Istat del nucleo familiare di appartenenza oppure della spesa rilevata da analisi e studi socio economici. Va subito detto che la spesa rilevata da studi socio economici vale soltanto per le spese relative a imbarcazioni, aeromobili e cavalli. Pertanto, per 21 voci di spesa, si applica la spesa media Istat, se risulta superiore al valore delle spese sostenute dal contribuente. Questo confronto (sostanzialmente tra spesa media Istat - considerando chi non ha barche, aeromobili e cavalli- e spesa effettiva) viene fatto, ad esempio, per le spese relative a: alimentari e bevande, abbigliamento e calzature, elettrodomestici e arredi, medicinali e visite mediche, spese scolastiche, animali domestici, argenteria, orologi, alberghi, pensioni, viaggi organizzati.
Per tutte queste spese, il problema di fondo è se l'Agenzia potrà applicare i valori Istat in ogni caso o solo quando è a conoscenza che il contribuente ha sostenuto in termini quantitativi quel tipo di spesa. Poiché il decreto stabilisce che l'elemento indicativo di capacità contributiva è la spesa effettivamente sostenuta dal contribuente, è da ritenere che il confronto debba essere fatto solo quando l'amministrazione ha elementi che il contribuente ha sostenuto effettivamente, sotto il profilo quantitativo, quel tipo di spesa. D'altronde, per tornare all'elencazione - ancorché esemplificativa - di prima, non tutti sostengono spese per gli animali o spese scolastiche, così come non tutti vanno in vacanza oppure acquistano gioielli e argenteria. Così che i valori Istat devono trovare applicazione solo quando risultano più alti rispetto all'ammontare delle spese sostenute dal contribuente di cui l'amministrazione è a conoscenza.
8. Quando conviene presentare scontrini a propria difesa?
Quando prevalgono i valori Istat, va rilevato che per molte spese (ad esempio: altri beni e servizi per la casa, cancelleria, libri, giornali) sarà sostanzialmente inutile produrre successivamente, da parte del contribuente, della documentazione giustificativa (scontrini, ricevute, eccetera), per affermare che l'importo di spesa che ha effettivamente sostenuto è inferiore: l'Agenzia potrà sempre dire che non sono stati prodotti tutti i documenti giustificativi e, comunque, quando si tratta di scontrini, questi non sono intestati. Mentre per altre spese (ad esempio, quelle per le vacanze), il contribuente potrà dimostrare – con documentazione intestata – che le spese effettivamente sostenute sono inferiori a quelle Istat, per cui dovranno rilevare le spese effettivamente sostenute.
9. Quando valgono valori figurativi?
Vi sono due voci nella tabella del decreto sul redditoemtro, per le quali valgono solo i valori figurativi: si tratta del fitto figurativo, quando il contribuente abita in una casa che non è di sua proprietà (o altro diritto reale) né risulta in locazione né data in uso gratuito da familiari, e dei "pasti e consumazioni fuori casa" (in questo caso si applica il valore della spesa media Istat). E' da ritenere che tali valori figurativi potranno trovare applicazione se l'Agenzia ha elementi (in questo caso non necessariamente quantitativi) che il contribuente sostiene quel tipo di spese.
10. Quali altre spese rilevano per individuare la posizione reddituale del contribuente?
A tutti i valori di spesa che sono stati citati nelle precedenti risposte (effettivi e figurativi) si sommano ulteriormente gli incrementi patrimoniali (al netto dei disinvestimenti) e la quota di risparmio riscontrata (dall'ufficio) nell'anno.
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